2014.20.1
Stravování zaměstnanců
Ing. Martina Matějková
Uplatňování DPH při poskytování stravování zaměstnancům patří mezi problematiku, s níž se setkává velké množství daňových subjektů, které jsou v pozici zaměstnavatelů. Umožnění stravovat se v místě výkonu práce, prodej potravin na pracovišti, příspěvky na obědy v různé výši či dokonce poskytnutí stravy, která je zaměstnavatelem hrazena v plné výši, patří dnes již k běžným benefitům, které přispívají k atraktivnosti nabízených pracovních míst. Při tvorbě tohoto článku bylo vycházeno z nejčastějších dotazů veřejnosti k dané problematice.
Dodání zboží či poskytnutí stravovací služby?
Pro správnou aplikaci ZDPH, resp. pro uplatnění správné sazby DPH při poskytování stravování, je v první řadě důležité rozlišit, zda dochází skutečně k poskytnutí stravovací služby ve smyslu § 10c zákona o DPH či zda k "pouhému" dodáním zboží. Zákon o DPH stravovací služby blíže nedefinuje, proto je třeba vyjít z příslušných rozsudků ESD. V případě stravovacích služeb je klíčovým rozsudek C-231/94 Faaborg-Gelting Linien. V tomto rozsudku je stravovací služba charakterizována souborem znaků a činností, kdy s dodávkou jídel je spojeno poskytování doplňkových služeb, jako je např. poskytnutí prostoru ke konzumaci v místě prodeje, nábytku, nádobí, služeb obsluhujícího personálu apod., a to bez ohledu na jejich objem a rozsah. Pokud naopak nejsou při dodávce jídel poskytnuty výše uvedené služby, dochází ke standardnímu dodání zboží.
Sazba daně při dodání zboží
Při stanovení sazby DPH při prodeji (dodání) zboží je třeba postupovat v souladu s ustanovením § 47 odst. 3 zákona o DPH. Dle tohoto ustanovení platí, že se u zboží uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon o DPH nestanoví jinak. Jinak zákon o DPH stanoví u zboží, které je uvedené v příloze č. 3 k tomuto zákonu. U zboží, které je uvedené v této příloze č. 3, se uplatní snížená sazba DPH, pokud toto zboží odpovídá současně číselnému kódu Harmonizovaného systému (dále jen "HS") a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy č. 3 k zákonu o DPH. V příloze č. 3 jsou pod číselným kódem HS 01-05, 07-23, 25 uvedeny potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených zvláštním předpisem), dále pak výrobky obvykle používané jako doplněk nebo náhražka potravin a voda. Pokud tedy zaměstnavatel prodává zboží, které lze zařadit do přílohy č. 3 k zákonu o DPH, uplatní se snížená sazba DPH. V opačném případě zboží podléhá základní sazbě DPH.
Příklad
Tuzemský plátce DPH dodává jídlo do menzy pro účely školního stravování. Tuzemský plátce v tomto případě neposkytuje stravovací službu, nýbrž "pouze" dodává zboží za úplatu. Jedná se o tuzemské zdanitelné plnění, u kterého tuzemský plátce uplatní příslušnou sazbu DPH. V případě, že prodávaným zbožím je zboží uvedené v příloze č. 3 k zákonu o DPH, uplatní se snížená sazba DPH.
Příklad: Zaměstnavatel nakupuje jídla v krabičkách (boxech) od dodavatele se sníženou sazbou daně. Následně tato jídla v nezměněné podobě zaměstnavatel prodává svým zaměstnancům na pracovišti. Jídlo lze konzumovat bez jakékoliv úpravy, některá jídla si zaměstnanci pouze sami přihřejí ve svých mikrovlnných troubách. Někteří zaměstnanci si nakoupené jídlo odnášení po konci směny domů. V daném případě se nejedná o poskytnutí stravovací služby, nýbrž o dodání zboží, které je uvedené v příloze č. 3 k zákonu o DPH. Při prodeji jídla zaměstnavatel uplatní sníženou sazbu daně.
Sazba daně při poskytnutí stravovací služby
Pokud zaměstnavatel poskytuje stravovací službu, pak je při stanovení sazby DPH třeba postupovat v souladu s ustanovením § 47 odst. 4 zákona o DPH. Dle tohoto ustanovení platí, že se u služeb uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon o DPH nestanoví jinak. Jinak zákon o DPH stanoví u služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k tomuto zákonu. Snížené sazbě daně podléhají služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. ledna 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy. Jelikož stravovací služba není službou uvedenou v příloze č. 2 k zákonu o DPH, při jejím poskytnutí se uplatní základní sazba daně.
Příklad
Tuzemský plátce DPH (zaměstnavatel) nakupuje hotová jídla od společnosti s. r. o. (plátce DPH) pro své zaměstnance. Jídlo je od dodavatele převáženo ve várnicích. Jídlo je podáváno zaměstnancům v podnikových prostorách, které jsou upraveny pro účely stravování. Jídlo po ohřátí vydávají k tomu určení zaměstnanci společnosti, kteří zároveň zajišťují hygienické zázemí (mytí nádobí, úklid apod.). K jídlu jsou zaměstnancům poskytnuty příbory a příslušné nádobí.
V daném případě tuzemský plátce jídlo pro své zaměstnance sám nepřipravuje, ale hotová jídla nakupuje (ve várnicích). Nakoupená hotová jídla od společnosti s. r. o. jsou zbožím uvedeným v příloze č. 3 k zákonu o DPH a je u nich tedy uplatněna snížená sazba DPH. Zaměstnavatel, resp. zaměstnanci společnosti k tomu určení, nakoupené jídlo příslušně upraví a připraví ke konzumaci zaměstnancům. S prodejem obědů jsou spojeny služby týkající se vydávání jídla zaměstnankyněmi společnosti, umožnění konzumace v jídelně, mytí nádobí. S ohledem na rozsudek ESD C-231/94 Faaborg-Gelting Linien tedy není pochybnosti o tom, že tuzemský plátce (zaměstnavatel) poskytuje zaměstnancům stravovací službu. Pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům obědy za cenu vyšší, stejnou nebo nižší, než za kterou je nakoupil od dodavatele, jedná se o plnění poskytnuté za úplatu a toto plnění je tak předmětem daně ve smyslu § 2 zákona o DPH. Zaměstnavatel (plátce DPH) je při poskytnutí takového plnění povinen uplatnit základní sazbu daně.
Příklady z praxe
1) Zaměstnavatel dováží obědy do své provozovny, na obědy částečně zaměstnancům přispívá
Příklad
Zaměstnavatel, plátce DPH, zajišťuje svým zaměstnancům obědy jejich dovozem do firmy. Dodavatel obědů je plátcem DPH. Hodnota dodaného oběda je 84,70 Kč (70 Kč + 14,70 Kč DPH). Na obědy pro své zaměstnance zaměstnavatel přispívá částkou ve výši 55 % z ceny obědů (46,60 Kč). Zbylých 45 % (38,20 Kč) si hradí zaměstnanci sami. 55 % z ceny obědů zaměstnavatel zaúčtuje do nákladů a 45 % ceny obědů eviduje na rozvahových účtech třídy 3. Pohledávka za zaměstnanci je vypořádávána hotově.
Předmět daně
Ve smyslu § 2 zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží či poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Stravovací služba, kterou zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům, je plněním, které je ve smyslu § 2 zákona o DPH předmětem daně. Zaměstnavatel, plátce DPH, je při uskutečnění předmětného zdanitelného plnění povinen uplatnit daň na výstupu v základní sazbě daně.
Stanovení základu daně
Ve smyslu § 36 zákona o DPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. V případě poskytování obědů zaměstnancům je základem daně částka, kterou hradí zaměstnanec, snížená o daň.
V daném případě není možné postupovat ve smyslu § 36 odst. 11 zákona o DPH, a to ani v případě, že by ze smluvních podmínek uzavřených mezi zaměstnavatelem a dodavatelem obědů vyplývalo, že zaměstnavatel při nákupu obědů jednal jménem a na účet svých zaměstnanců. Podle ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. Nakoupené obědy by musely být v účetnictví zaměstnavatele pouze průběžnou položkou, tj., nesměly by být účtovány do nákladů a následně pak ani do výnosů. Jelikož však v tomto konkrétním případě dochází k zaúčtování 55% hodnoty obědů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (bod 4) do daňově uznatelných nákladů, nelze ustanovení § 36 odst. 11 ZDPH aplikovat.
Výpočet daně
Zaměstnanec za oběd hradí 38,20 Kč. Tato částka je v úrovni včetně daně, daň tedy plátce (zaměstnavatel) vypočítá ve smyslu § 37 odst. 2 zákona o DPH tzv. "metodou shora". Částku, která obsahuje daň, je třeba vynásobit koeficientem, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 21 (stravovací služba podléhá základní sazbě daně) a ve jmenovateli součet údaje v čitateli a čísla 100.
38,20 * koeficient = daň, kterou zaměstnavatel uplatní při poskytnutí stravovací služby zaměstnancům
koeficient = 21 / 121 = 0,1736
38,20 * 0,1736 = 6,63 Kč
Ve smyslu § 37 odst. 1 zákona o DPH se může vypočtená daň zaokrouhlit na celé koruny způsobem, že částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a částka nižší než 0,50 Kč se zaokrouhlí na celé koruny dolů. Vypočtenou daň je tedy možno zaokrouhlit na 7 Kč.
Pokud by si zaměstnanec plně hradil celou hodnotu oběda (zaměstnavatel by se na úhradě nepodílel), daň, kterou by zaměstnavatel uplatnil při poskytnutí stravovací služby, by byla 84,70 * 0,1736 = 14,70 Kč, po zaokrouhlení 15 Kč.
Nárok na odpočet daně
Plátce (zaměstnavatel) je ve smyslu ustanovení § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud tedy zaměstnanec hradí alespoň částečně (třeba jen ve výši 1 Kč) poskytnutou stravovací službu, dochází k uskutečnění zdanitelného plnění a plátce je tak oprávněn při splnění podmínek vymezených v ustanovení § 73 zákona o DPH k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (nakoupených obědů od dodavatele, popř. jiných přijatých zdanitelných plnění, které souvisejí s předmětným zdanitelným plněním).
2) Zaměstnavatel z předchozího příkladu hradí za zaměstnance celý oběd
Jak je uvedeno výše, předmětem daně je "pouze" takové dodání zboží, či spíše v tomto konkrétním případě poskytnutí služby, které je osobou povinnou k dani uskutečněno za úplatu. Otázkou zůstává, zda v případě, kdy hradí zaměstnavatel za zaměstnance celou hodnotu oběda, dochází k poskytnutí služby za úplatu či nikoliv. Klíč k rozluštění tohoto výkladového oříšku spočívá v tom, zda poskytnutí…
