2015.14.1
Nemovité věci a zákon o DPH – uplatnění DPH u dodání nemovitých věcí
Ing. Miroslava Nováková
Oblast dodání nemovitých věcí je v současné době plná nejasností, a to díky nejednoznačnému znění ustanovení § 56 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), jeho nesouladu s evropským právem a některým závěrům uvedeným v Informaci GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 zveřejněné dne 9. 12. 2013 na internetových stránkách finanční správy ( http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-placeni-dani/Informace_k_par_56_od_roku_2014.pdf ). Účinnost chystaných změn ustanovení § 56 ZDPH plánovaných k 1. 1. 2015 byla díky návrhu Senátu odsunuta až na 1. 1. 2016. Snahou tohoto příspěvku je najít nejvhodnější řešení, jak uplatnit osvobození či zdanění u dodání nemovitých věcí v roce 2015 a naznačit, k jakým změnám dojde od 1. 1. 2016. Navrhovaná řešení jsou názorem autorky.
Místo plnění při dodání nemovité věci
Dle § 7 odst. 6 ZDPH je místem plnění při dodání nemovité věci místo, kde se nemovitá věc nachází; v případě práva stavby je tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Příklady
Tuzemský plátce dodává jinému tuzemskému plátci nemovitou věc – nebytové prostory (jednotku) nacházející se v tuzemsku. Místem plnění bude tuzemsko a dané plnění bude buď osvobozeno od daně za splnění podmínek daných v § 56 ZDPH, nebo půjde o zdanitelné plnění podléhající základní či první snížené sazbě daně podle toho, zda je daná nemovitost uvedena v § 49 odst. 3 ZDPH (sociální bydlení) či nikoliv.
Tuzemský plátce dodává jinému tuzemskému plátci nemovitou věc – hospodářskou budovu nacházející se na Slovensku. Místem plnění bude Slovensko, a proto bude potřeba zjistit ze slovenské právní úpravy, zda tuzemskému plátci vznikají v souvislosti s tímto dodáním nějaké daňové povinnosti.
Slovenská osoba registrovaná k dani prodává tuzemskému plátci nemovitou věc nacházející se na Slovensku. Dodavatel se při dodání bude řídit slovenskými právními předpisy, tuzemskému plátci v této souvislosti nebude pravděpodobně vznikat žádná daňová povinnost.
Slovenská osoba registrovaná k dani prodává tuzemskému plátci nemovitou věc nacházející se v tuzemsku. Jelikož tuzemskému plátci nevzniká u takovéhoto přijatého plnění povinnost přiznat daň (není uvedeno v § 108 ZDPH), v případě, že půjde o dodání nemovité věci, které není osvobozeno od daně, slovenský dodavatel se bude v tuzemsku registrovat k dani (§ 6c odst. 2 ZDPH) a daň přizná, tuzemský plátce za splnění podmínek daných zákonem může uplatnit nárok na odpočet daně.
Datum uskutečnění plnění při dodání nemovité věci
Ať už je dodání nemovité věci zdaněno či osvobozeno, plnění se považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 3 a 10 ZDPH). Při přenechání nemovité věci k užívání na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele (leasing), se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání. V případě přijetí úplaty přede dnem uskutečnění plnění plátce přizná tuto úplatu ke dni jejího přijetí (§ 21 odst. 1 a § 51 odst. 2 ZDPH).
Příklady
Plátce dodává nemovitou věc. Ihned po podpisu kupní smlouvy nemovitou věc předá nabyvateli do užívání, nečeká na zápis změny vlastnického práva v katastru nemovitostí. Záloha nebyla sjednána. K zaplacení dojde 5. den po předání nemovitosti. Dnem předání nemovité věci je plátce povinen přiznat plnění v přiznání.
Plátce dodává nemovitou věc. K zaplacení dojde po zapsání převodu do katastru nemovitostí. Dle dohody k předání nemovité věci nabyvateli do užívání dojde do 30 dnů po zápisu změny vlastnického práva v katastru nemovitostí. Dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva (pokud nedojde k předání nemovité věci nebo zaplacení dříve), je dodavatel povinen přiznat plnění v přiznání.
Uplatnění osvobození či zdanění u dodání nemovité věci
Dodání pozemku
V případě dodání pozemku bychom měli posuzovat pozemek jako celek, který je využíván pro určitý účel. Pokud se pozemek s jedním hospodářským určením skládá z několika parcel, neposuzuje se každá parcela samostatně.
Když je dodáván pozemek, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, a nejedná se o pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba, je dodání pozemku osvobozeno od daně (§ 56 odst. 2 ZDPH). Zjednodušeně se dá říct, že dodání nezastavěného pozemku, který není určen k zastavění, je osvobozeno od daně.
Pokud bychom striktně dodrželi literu zákona, nemohl by být osvobozen jinak nezastavěný pozemek, na kterém se nachází drobná stavba, jako např. studna, oplocení, sušák na prádlo, houpačka apod. Při určení režimu zdanění by však mělo být prioritní posouzení, co je cílem obchodní transakce, tj. zda v případě, když je dodáván pozemek, na kterém je umístěna stavba, je cílem kupujícího získat pozemek a stavby na něm zřízené pro něj nejsou významné, anebo je cílem kupujícího získat stavbu, přitom pozemek, na němž stavba stojí, bere jako přirozenou součást koupě stavby.
Pokud je tedy záměrem kupujícího získání pozemku, který není určen k zástavbě, režim osvobození by neměly narušit drobné stavby doplňkového charakteru (snadno odstranitelné), jako je např. lavička, houpačka, sušák na prádlo, altán nebo drobné stavby ochranného charakteru, jako je plot, opěrná zídka. Rovněž ani přivedení elektřiny či vody na pozemek nikoli z důvodu plánované výstavby, ale z důvodu využití pozemku by neměly bránit osvobození – jedná se například o přípojku vodovodního řadu za účelem napájení dobytka, zalévání rostlin nebo elektrickou přípojku za účelem připojení sekačky trávy apod. Osvobození by nemělo bránit ani to, že je na jinak nezastavěném pozemku umístěna movitá stavba.
Osvobození pozemku nebrání ani inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby, která vede přes jinak nezastavěný pozemek. Tento závěr lze učinit z definice pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí tak, jak od 1. 1. 2015 definuje § 48 odst. 3 ZDPH. Je zde uvedeno, že pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván s takovou stavbou, avšak touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Proto pokud bude např. prodávána louka, přes kterou vedou nadzemní či podzemní inženýrské sítě jiné osoby, půjde o osvobozené plnění (pokud nebude louka určena k zastavění).
V případě prodeje nezastavěného pozemku určeného k zastavění, tj., pokud na něm podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby může být provedena stavba, se jedná o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně.
Od 1. 1. 2016 by nově osvobození nezastavěných pozemků mělo bránit např. to, že pozemek byl předmětem stavebních prací nebo správních úkonů za účelem zhotovení stavby na tomto pozemku nebo v jehož okolí jsou nebo byly prováděny stavební práce za účelem zhotovení této stavby. Další podstatnou změnou bude od roku 2016 rovněž možnost dobrovolného uplatnění daně na výstupu u nezastavěného pozemku neurčeného k zastavění. V případě, že takto bude dobrovolně uplatněna daň a kupující bude plátcem, bude použit režim přenesení daňové povinnosti. Dobrovolné uplatnění daně vůči jinému plátci bude podmíněno souhlasem kupujícího.
V případě prodeje pozemku spolu se stavbou, pokud je hlavním cílem obchodního vztahu dodání stavby, bude režim dodání pozemku jako vedlejšího plnění k plnění hlavnímu určen režimem osvobození či zdanění stavby (viz níže).
V případě prodeje pozemku, na němž je umístěna stavba jiného vlastníka (jiná než inženýrské sítě), se pro účely posouzení uplatnění daně z přidané hodnoty řídí režim zdanění pozemku stavbou na něm umístěnou (tj. prodej může být osvobozen či zdaněn).
Příklady
Plátce prodává nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení postavena výrobní hala. Půjde o zdanitelné plnění, uplatněna bude základní sazba daně.
Plátce prodává oplocenou zahradu, na které je altán. Na zahradu je přivedena elektrická přípojka z důvodu sekání trávy. Prodej bude osvobozen.
Plátce prodává ornou půdu. Přes pozemek vede elektrické vedení jiného vlastníka. Prodej bude osvobozen.
Plátce prodává rodinný dům se zahradou. Režim zahrady bude určen režimem uplatněným u hlavního plnění, tj. rodinného domu (viz níže), tvoří-li celý pozemek s domem jeden funkční celek.
Plátce prodává pozemek, na němž stojí rodinný dům kupujícího (kupující kupuje pozemek pod vlastním, v minulosti postaveným domem). Osvobození nebo zdanění (i sazba daně) se bude řídit režimem rodinného domu.
Plátce dodává louku, na které je umístěn nosič reklamy. Louka není určena k zastavění. Prodej pozemku bude osvobozen.
Plátce prodává nezastavěný pozemek určený k výstavbě, sítě jsou přivedeny k hranici pozemku, stavební povolení dosud nebylo vydáno (ani souhlas s provedením ohlášené stavby nebyl udělen). Dle právní úpravy platné v roce 2015 bude prodej pozemku osvobozen, i když osvobození bude v rozporu s judikaturou SDEU (C-543/11 Woningstichting Maasdriel – definice stavebního pozemku, která nepokrývá všechny pozemky určené k zástavbě, není v souladu se Směrnicí 2006/112/ES). Plátce může prodej dobrovolně zatížit daní (přímý účinek čl. 135 odst. 1 písm. k) a čl. 12 odst. 1 písm. b) Směrnice Rady č. 2006/112/ES).
Plátce prodává pole, na kterém je z důvodu překonání tekoucího potoka zbudován most. Stavba mostu (její stáří, kolaudace...) neovlivní zdanění pozemku, prodej pozemku bude osvobozen.
Dodání stavby
Dodání stavby a inženýrské sítě, ať už samostatně či spolu s pozemkem, je osvobozeno od daně po uplynutí pěti…
